在合伙會計師事務所設立和運作過程中，經常遇到設立主體的確認問題，合伙人身份與資格如果不能得到法律上的承認，直接影響到合伙會計師事務所的有效成立和運作，同時也影響到合伙會計師事務所的監督和管理。

　　由于我國合伙制會計師事務所的推行時間較短，積累的實踐經驗不足，加之法律法規建設也比較滯后，在會計師事務所合伙人資格的認定上經常會有以下問題的困擾。

　　一、注冊會計師可否成為多個合伙組織的合伙人？

　　這個問題，在實際中有兩種不同的情形：

　　（1）注冊會計師能否成為兩個以上會計師事務所的合伙人；

　　（2）注冊會計師能否成為其他合伙組織（如評估機構、律師事務所或者其他合伙企業）的合伙人。

　　（一）注冊會計師能否成為兩個以上會計師事務所的合伙人問題對于這種情形，我國現行的《注冊會計師法》是禁止的。《注冊會計師法》第22條第5款規定：注冊會計師不得“同時在兩個或兩個以上的會計師事務所執行業務”，這樣也就限制了注冊會計師成為兩個或兩個以上會計師事務所的合伙人。筆者認為，《注冊會計師法》之所以規定“注冊會計師不能在兩個或兩個以上的會計師事務所執行業務”，從而達到禁止注冊會計師成為兩個以上會計師事務所的合伙人，其法理依據是：

　　（1）注冊會計師在不同的會計師事務所同時執行注冊會計師法定業務或者同時成為兩個以上會計師事務所的合伙人，勢必導致有關會計師事務所形成“同業競爭”和“利害沖突”，也會形成注冊會計師或合伙人利用自己的“信息優勢”謀取個人私利的情形。即使作為公司性質的有限責任會計師事務所，《公司法》第61條也對此作了嚴格的限制性規定：“董事、經理不得自營或者為他人經營與其所任職公司同類的營業或者從事損害本公司利益的活動。從事上述營業或者活動的，所得收入應當歸公司所有。”

　　（2）如果《注冊會計師法》法允許注冊會計師成為多個會計師事務所的合伙人，必然降低其償債能力，對沒有參加多個合伙組織的其他合伙人也不公平。其結果是要么加重其他合伙人的財產責任，要么引起他所參加的其他幾個合伙會計師事務所的共同解體，這顯然不利于合伙關系的穩定和保護債權人的利益，對會計市場的健康發展和社會秩序的穩定無疑也是嚴重的威脅。

　　應予指出的是，我國香港特別行政區的《專業會計師條例》允許一個注冊會計師可以最多在不超過三家的會計師事務所執業，因此，一個注冊會計師可以既設立獨資事務所、又同時成為合伙事務所的合伙人和有限責任事務所的股東。為此，有些專家研討《注冊會計師法》修訂方案時，提出可以借鑒香港的做法，允許注冊會計師成為不同事務所的合伙人。筆者認為，由于香港的市場游戲規則較為成熟和完善，在嚴格的市場規則的“他律”和詳盡的會計師事務所合伙協議的“自律”下，能夠有效解決會計市場的“同業競爭”和“利害沖突”等問題；在目前我國注冊會計師行業執業秩序尚不規范和會計市場游戲規則不盡完善的情況下，不宜全盤照辦香港的辦法。

　　（二）注冊會計師能否成為成為其他合伙組織的合伙人問題由于我國有為數眾多的注冊會計師同時取得了注冊會計師、資產評估師、注冊稅務師和律師等專業資格，而且每一個行業都有要接受執業資格年檢和后續教育的規定，否則將取消其執業資格。考取各種不同專業資格的艱辛，使得這些注冊會計師必須千方百計保住自己的資格，客觀現實迫使其必須以不同的專業資格在不同的專業機構進行執業，這也就引發了管理當局試圖要下決心清理的“專業資格”問題和注冊注冊會計師行業的“掛名執業”問題，也同時引發了注冊會計師能否同時成為會計師事務所和其他專業機構（如評估機構、稅務師事務所或律師事務所）的合伙人問題。

　　對于此種情形，各地財政主管部門和注冊會計師協會也采取了普遍禁止的做法。其理由是，財政部1993年12月15日印發的《注冊會計師注冊審批暫行辦法》第三條第2款有“注冊會計師應在會計師事務所專職從事工作”的規定，如果允許注冊會計師既是會計師事務所的合伙人，又成為其他專業組織的合伙人，那么就違反了“注冊會計師應在會計師事務所專職從事工作”的規定。筆者認為，這是對“注冊會計師是在會計師事務所專職從事工作”要求的曲解，并無法律上的效力。根據《注冊會計師法》的規定，應將財政部要求的“注冊會計師應在會計師事務所專職從事工作”，理解為只在一家會計師事務所執行《注冊會計師法》第14條所規定的注冊會計師法定業務，而不能理解為不能同時從事注冊會計師法定業務之外的工作，否則有違〈注冊會計師法〉的立法宗旨和原意。遺憾地是，政策設計者和執行者實際上是把同時在其他中介機構持他專業資格證書從事資產評估、稅務代理和管理咨詢等業務的注冊會計師，視為是在會計師事務所“兼職”，從而不予受理或取消其注冊會計師的注冊。

　　筆者認為，注冊會計師畢竟是自由職業者，而不是國家公職人員，法律沒有必要、也不應該要求注冊會計師“感情專一”地只從事注冊會計師法定業務而不能繼續從事其他業務，特別是不應限制已經取得其他專業資格（如資產評估師、注冊稅務師、律師等）的注冊會計師執行相應地業務工作。

　　在合伙法理論中，把一個合伙人同時參加兩個或兩個以上合伙組織的情形，稱為“復合伙”。我國法律界對“復合伙”問題也存在兩種截然不同的觀點：

　　一種觀點是表示否定。這種觀點的理由是：

　　（1）合伙人對合伙組織負無限連帶責任，如果不禁止復合伙，將會發生某一合伙人以自己的個人財產對兩個以上合伙債務承擔連帶責任的情況， 會大大加重合伙人個人的債務負擔；

　　（2）復合伙保障不了合伙人對合伙債務的賠償能力，從而影響債權人的利益；

　　（3）復合伙會使合伙相對人難以了解和掌握合伙組織和合伙人的資信狀況，從而影響交易效率和交易安全。

　　另一種觀點是表示肯定。這種觀點的理由是：

　　（1）國外的立法一般都不禁止復合伙，如法國、德國、美國等國家都允許復合伙，我國香港地區也允許復合伙的存在；

　　（2）我國〈民法通則〉和〈合伙企業法〉只是對復合伙沒有明確作出規定，但并沒有明文禁止復合伙的存在，根據“法無禁止盡自由”的原則，復合伙是可以合法成立的；（3）復合伙對活躍市場、鼓勵投資、增加交易機會有著極為重要的意義。

　　由上分析可見，如何結合中國國情，既考慮注冊會計師取得不同專業資格的實際情況，以充分發揮注冊會計師擁有的各種專業才能，同時又能保障合伙人對合伙債務承擔無限連帶責任，確實給執業規則的設計者提出了智慧上的考驗和挑戰。我想，在目前各種專業資格封鎖和界限還沒有拆除和打破的情況下，最現實和最起碼的做法，應該是允許取得不同專業資格的注冊會計師能夠以不同的專業身份不同的專業機構執業，否則，將會限制注冊會計師的個人發展，不利于發揮注冊會計師的專業才能，對社會來講是也人力資源的嚴重浪費和埋沒；其次，可以考慮從立法上引入有限合伙或隱名合伙制度，注冊會計師在成為會計師事務所合伙人的同時，也可以成為其他專業機構不承擔無限責任的有限合伙人或隱名合伙人，這樣有利于平衡各合伙人對合伙債務的賠償能力，保障合伙人承擔無限連帶責任的公平性。

　　二、非注冊會計師能否成為會計師事務所的合伙人？

　　根據《注冊會計師法》的規定，我國會計師事務所既可以從事獨立審計業務，也可以從事資產評估、稅務代理和其他會計咨詢業務，在會計師事務所中有大量專業人員沒有取得注冊會計師專業資格，但是卻持有其他專業資格證書。因此，這些具有非注冊會計師專業資格的人員能否成為會計師事務所的合伙人，直接影響到相關業務的開展和事務所專業人員的穩定 .鑒于此種實際情況，在不少省、市財政部門在會計師事務所脫鉤改制過程中，允許非注冊會計師成為會計師事務所的合伙人或股東 ，財政部1999年10月26日《關于有限責任會計師事務所出資人有關問題的復函》（財協字[1999]140號）也認為：“會計師事務所除從事注冊會計師法定業務外，還辦理其他咨詢服務業務。如果會計師事務所的經營業務中包括資產評估、稅務代理、基建工程預決算審核等業務，該所的具有注冊資產評估師、房地產估價師、土地估價師、注冊稅務師、造價工程師等其他執業資格的人員，可以作為有限責任會計師事務所的出資人和發起人；合伙會計師事務所的上述人員，可以作為合伙人。”

　　筆者認為，財政部的復函對于穩定會計師事務所的專業人才隊伍，解決會計師事務所存在的執業資格問題都有一定的積極意義和合理性，但遺憾地是，該復函由于與我國合伙會計師事務所的所有法律規定相抵觸，因此沒有法律依據的支持和立法上的效力。

　　（1）該復函與《注冊會計師法》第23條“會計師事務所可以由注冊會計師合伙設立”的規定相抵觸；

　　（2）該復函與財政部《合伙會計師事務所設立與審批試行辦法》第5條第3款合伙人應持有“中華人民共和國注冊會計師有效證書”的規定相抵觸；

　　（3）該復函與1998年4月13日財政部印發的《會計師事務所脫鉤改制實施意見》第3條第1款合伙制事務所“由兩名以上符合條件的注冊會計師出資設立”的規定相抵觸。

　　此外，根據我國《立法法》第75條和第76條的規定，只有法律、行政法規、地方法規和國務院各部門于地方政府的規章具有法律上的執行效力，由于該復函僅是注冊會計師協會的解釋，不屬于財政部的部門規章，因此即使不與《注冊會計師法》等法律法規相抵觸，也是沒有任何法律效力的。如果會計師事務所的合伙人之間發生合伙人資格認定上的法律糾紛，人民法院也是不會以該復函作為判決或裁定依據的。

　　允許非注冊會計師成為會計師事務所的合伙人，不僅沒有法律依據，在實際運作中也會產生以下問題：

　　（1）會計師事務所的業務報告只有注冊會計師才可以依法出具，那么不持有注冊會計師證書的合伙人出具審計報告是否會有法律上的障礙？

　　（2）如果不允許非注冊會計師合伙人簽發審計報告，那么將是否會加重那些簽發審計報告的注冊會計師合伙人的法律責任？

　　（3）非注冊會計師合伙人是否要對注冊會計師合伙人簽發的審計報告所造成的法律后果承擔連帶責任？承擔連帶責任的法律依據又是什么？

　　（4）由于非注冊會計師合伙人不以個人名義直接對審計報告承擔法律責任，那么他們對會計師事務所的合伙事務有無表決權和執行權？

　　筆者認為，要合法、合理地解決以上問題，首先應突破現行法律的限制和障礙。可以考慮借鑒海外成熟國家會計師事務所的運作經驗，在《注冊會計師法》中引入不同形式的合伙制度（如有限責任合伙或隱名合伙制度等），并對不同合伙人之間的權利、義務和法律責任作出合理的分配，同時要對業務報告簽字制度作出修訂，應規定合伙制會計師事務所中的業務報告均由合伙人以事務所的名義簽發，這樣可以有效解決合伙人對業務報告后果和其他合伙債務承擔無限連帶責任的法律事實認定問題。

　　三、境外會計師事務所能否成為中國境內會計師事務所的合伙人？

　　提出這個問題的背景是，1996年1月22日財政部印發了《關于允許國際會計師事務所在中國境內發展多個成員所的通知》，該通知第8條規定：境內會計師事務所“在成為國際會計師事務所成員所的初期5年內，可以允許國際會計師事務所在成員所內擁有不超過三分之一的投資比例。取得中國執業注冊會計師資格的境外專業人員，可以成為成員所的合伙人。”暫且不討論該規定的法律效力，假如一個境內的合伙會計師事務所成為某國際會計師事務所的成員所，該國際會計師事務所向境內合伙事務所投資的金額為注冊資本的三分之一，那么將自然引發以下的法律問題：

　　1.該投資是以國際會計師事務所的名義來投資，還是以國際會計師事務所合伙人或股東的名義來投資？如果以國際會計師事務所的名義來投資，但是卻違反了我國《注冊會計師法》規定的會計師事務所只能以注冊會計師（自然人）名義來投資設立的規定。如果以國際會計師事務所全體合伙人或全體股東的的名義來投資，那么又違反了《注冊會計師法》規定的會計師事務所設立人應持有中國注冊會計師證書的規定。

　　2.如果允許國際會計師事務所能以“事務所”的名義成為境內會計師事務所的合伙人，那么該國際會計師事務所對境內合伙會計師事務所出具的審計報告所產生的法律后果和其他債務就應承擔無限連帶責任，然而，《注冊會計師法》卻沒有為此提供任何法律依據和支持。

　　3.如果國際會計師事務所對境內會計師事務所的投資僅僅屬于合作或支持關系，那么，該國際會計師事務所是否應享有該境內會計師事務所的權益？如果不享有權益的話，那么該投資屬于什么法律性質？

　　筆者認為，財政部允許國際會計師事務所向境內成員所投資的規定，是欠缺法律和法理依據的，在實踐中將會導致許多法律上的問題。理想的做法是，借鑒國際會計師事務所的管理和運作經驗，允許境內會計師事務所與國際會計師事務所自行確定服務與管理辦法，并約定雙方的權利和義務，作為政府管理部門是沒有必要對成員所的內部事務進行干預的。

　　四、會計師事務所聯合執業是否屬于合伙？

　　在實際審計工作中，存在兩家會計師事務所聯合執行審計業務并共同簽署審計報告的情況。這種就特定審計項目聯合執業的形式，不需要到主管部門履行登記手續，僅僅是根據委托人的要求和審計業務約定書的約定，如果發生法律后果并引發賠償責任時，應如何確定兩家事務所的法律責任？兩家事務所是否就該審計事項承擔連帶責任？承擔連帶責任的財產范圍和法律依據又是什么？這應該引起管理當局和會計師事務所的重視。筆者認為，對會計師事務所聯合執業的情況，可以視為《民法通則》所講的“合伙型聯營”并據以確定法律責任，《民法通則》第52條規定：“企業之間或者企業、事業單位之間聯營，共同經營、具備法人條件的，由聯營各方按照出資比例或者協議的約定，以各自所有的或者經營管理的財產承擔承擔民事責任。依照法律的規定或者協議的約定負連帶責任的，承擔連帶責任。”